Аренда - основанное на договоре срочное платное пользование имуществом, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и другой деятельности.

Субъект, который взял имущество в аренду, называется арендатором, а тот, кто предоставил это имущество, - арендодатель. Взаимоотношения арендатора с арендодателем определяются договором аренды. Соглашение о передаче арендатором арендованного им объекта в аренду третьему лицу называется субаренда. Методология учета арендных отношений установлена П(С)БУ 14 "Аренда".

Операционная аренда - аренда иная, чем финансовая.

Субаренда - соглашение о передаче арендатором арендованного им объекта в аренду третьему лицу.

Финансовая аренда - аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из следующих признаков:

Арендатор приобретает право собственности на арендованный актив после окончания срока аренды;

Арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

Срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

Нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды.

Имущество, переданное по договору оперативной аренды остается на балансе арендодателя. У арендатора такое имущество учитывается за балансом. Имущество, переданное по договору финансовой аренды, зачисляется на баланс арендатора. Передача и возврат арендованного объекта оформляется актом приемки-передачи.

Основные средства, переданные в операционную аренду, остаются на балансе арендодателя и учитываются на счете 10 "Основные средства" с выделением в регистрах аналитического учета в обособленную группу, в которой отмечается, что эти объекты переданы в операционную аренду.

Арендатор учитывает арендованные объекты на забалансовом счете 01 "Арендованные необоротные активы". У него должна быть копия инвентарной карточки или выписка из инвентарной книги, прилагаемой арендодателем к акту приемки-передачи арендованных объектов. Эти карточки хранятся у арендатора отдельно. После возврата объекта аренды арендодателю арендатор списывает его с забалансового учета, изымает из картотеки копию соответствующей карточки и вместе с актом приема-передачи подшивает к документам за текущий месяц. При передаче объекта в аренду получатель подает арендодателю доверенность на получение ценностей. Возврат объекта из аренды также оформляется с использованием доверенности.

Арендодатель (собственник) начисляет по установленным нормам амортизацию по переданным в аренду объектами: дебет счета 23 "Производство" (отдельный субсчет для учета расходов на арендные услуги) и кредит счета 13 "Износ (амортизация) необоротных активов". На дебет счета 23 кроме амортизации относят и другие расходы, сопутствующие эксплуатации объекта аренды, если они выполняются арендодателем. Расходы арендодателя по заключению соглашения об аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются другими операционными расходами того отчетного периода, в котором они имели место. Со счета 23 расходы ежемесячно списывают в дебет субсчета .

Если арендодатель получает арендную плату заранее, то он отражает ее сначала в составе доходов будущих периодов: дебет счета 31 "Счета в банках" и кредит счета 69 "Доходы будущих периодов". Одновременно показывается налоговое обязательство по НДС: дебет субсчета 643 "Налоговые обязательства", кредит субсчета 641 "Расчеты по налогам". В следующих месяцах согласно сроков аренды отражают доход от аренды: дебет счета 69, кредит субсчета . Засчитывается налоговое обязательство по НДС: дебет субсчета 713, кредит субсчета 643.

Доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода. На причитающуюся к получению сумму арендной платы дебетуют субсчет и кредитуют субсчет 713 "Доход от операционной аренды активов". Налог на добавленную стоимость при арендных отношениях учитываются в установленном порядке.

Причитающуюся по договору к уплате сумму арендной платы арендатор ежемесячно относит в расходы: дебет счетов 23, 91, 92, 93, 94 (в зависимости от места использования арендованного объекта) и кредит счета 68 "Расчеты по прочим операциям". Погашения задолженности по арендной плате - дебет счета 68 и кредит счета 31 "Счета в банках".

Корреспонденция счетов при учете операционной аренды у арендодателя приведена в табл. 6.14, а у арендатора - в табл. 6.15.

Таблица 6.14. Отражение операций по операционной аренде у арендодателя

Таблица 6.15. Отражение операций по операционной аренде у арендатора

Термины «операционная» и «финансовая» аренда относятся к бухгалтерскому учету арендных договоров. За этот учет отвечает международный стандарт IAS 17 «Аренда». В российском бухгалтерском учете до сих пор нет отдельного ПБУ, регулирующего учет аренды. При этом учет операционной аренды в РСБУ ничем не отличается от учета операционной аренды в МСФО. А вместо термина финансовая аренда в РСБУ используется термин «лизинг», учет которого прописан в законе о лизинге. И здесь учет по МСФО и РСБУ различается существенно.

В данной статье пойдет речь об учете аренды в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет аренды

МСФО (IAS) 17 даёт такое определение аренды: «Аренда - это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.» То есть если у кого-то есть актив, который ему не нужен, а кто-то другой хотел бы воспользоваться этим активом, не покупая его, то они могут заключить договор аренды. В этом случае обе стороны сделки получают выгоды:

• арендодатель получает денежный поток,сохраняя при этом либо право собственности на актив, либо право на его реализацию в конце срока аренды.
• арендатор получает возможность пользоваться активом, не приобретая его;
• обе стороны получают определенные налоговые выгоды;

В настоящее время Комитет по МСФО готовит к выпуску новый стандарт об аренде, который предполагается окончательно подписать в 2015 году. Но, как это всегда бывает, понимание нового должно базироваться на понимании того, что было в прошлом.

На чем основывается классификация аренды?

МСФО 17 «Аренда» выделяет два типа аренды: финансовую и операционную. Классификация аренды основывается на распределении рисков и выгод , связанных с владением активом, между арендодателем и арендатором.

• Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
• Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Для тех, кто готовится к сдаче экзамена Дипифр, очень важно запомнить ответ на этот вопрос. Представьте, если стандарт МСФО 17 появится в качестве третьего вопроса на экзамене, то есть Пол Робинс должен будет придумать какие-то вопросы по теории аренды. Самый напрашивающийся вариант в этом случае это спросить «на чем основана классификация аренды». И хотя многие знают на память признаки финансовой аренды (о которых речь ниже), мало кто сообразит, как ответить на этот в целом простой вопрос. Поэтому еще раз:

Классификация аренды, принятая в настоящем стандарте, основывается на распределении рисков и выгод , связанных с владением активом, являющимся предметом аренды, между арендодателем и арендатором. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий. Выгоды связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономической службы актива и доходов от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости [МСФО 17, п.7]

МСФО 17 всегда приводится как пример при пояснении принципа приоритета экономической сути операции над ее юридической формой , потому что классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора.

Кстати , в прошлой редакции Концептуальных основ (framework) МСФО преобладание сущности над формой (Substance over form) рассматривалось как один из аспектов надежности информации. Теперь же «преобладание сущности над формой» не рассматривается как отдельный аспект достоверного представления, так как это считается избыточным. В новой редакции Концептуальных основ достоверное представление уже само по себе означает, что финансовая информация описывает суть экономического события, а не его юридическую форму. Другими словами, если информация достоверна, то это подразумевает представление сути явления, а не его формы (фактически это стало аксиомой).

Стандарт описывает примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды как финансовой (МСФО 17, п.10):

1. договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

2. арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;

3. срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;

4. на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;

5. сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Эти обстоятельства описывают ситуации, при которых экономические выгоды от актива переходят к арендатору. Конечно, главные признаки финансовой аренды — это третий и четвертый из этого списка. Если арендатор будет пользоваться активом в течение всего срока его службы, если он выплатит арендодателю справедливую стоимость актива периодическими выплатами арендной платы, то ясен пень фактически все риски и выгоды перешли к арендатору. Остальные пункты — это дополнительные признаки, которые исключают возможность повлиять на классификацию аренды через изменение условий договора: если в конце срока аренды есть выкуп актива по заниженной цене или предусмотрен переход права собственности без каких-то выплат в конце срока аренды, то это тоже указывает то, что арендатор фактически будет распоряжаться всеми экономическими выгодами от актива.

Кроме этого, в стандарте МСФО 17 в пункте 11 прописаны еще три дополнительных признака финансовой аренды:

Другие факторы, которые по отдельности или в совокупности также могут привести к классификации аренды как финансовой:

а) если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;

б) прочие доходы или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды); и

в) арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

Примеры и признаки, приведенные в пунктах 10 и 11, не всегда носят неоспоримый характер. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда. Например, это может произойти:

• если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или
• если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды.

Операционная аренда

Операционная аренда отражается как обычная реализация услуг. Единственное отличие от реализации услуг – это название строки в балансе, обозначающее предоплату по аренде: «Расходы будущих периодов» у арендатора и «Доходы будущих периодов» у арендодателя.

При операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на приобретение услуг, таких, как страхование и техническое обслуживание) признаются в качестве расходов с распределением на прямолинейной (равномерной) основе, если только другой систематический подход не обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем, даже если платежи производятся не на этой основе.

Суть предыдущего абзаца в том, что какой бы график платежей не был прописан в договоре аренды, если аренда операционная, то расходы должны начисляться в ОПУ равномерно, то есть должны быть одинаковыми в течение всего срока аренды актива. Знание этого правила как раз и тестируется на экзамене Дипифр в задачах по операционной аренде.

Самый наглядный пример операционной аренды — это аренда офисных помещений в бизнес центрах или площадей в торговых центрах. Для физического лица таковым является сдача в аренду находящейся в собственности квартиры, что является хорошим пополнением семейного бюджета.

Финансовая аренда

Финансовая аренда – это особый тип арендного договора. Фактически финансовая аренда – это приобретение актива с финансированием этого приобретения со стороны арендодателя. Если бы арендодатель не был бы готов финансировать продажу актива, то покупателю пришлось бы обращаться в банк за кредитом, и на полученные средства приобретать необходимый актив.

При финансовой аренде арендатор получает все экономические выгоды от актива, а арендодатель зарабатывает финансовый доход в течение срока аренды. Если отбросить условности и взглянуть на ситуацию глобально, то есть некоторое сходство между банком и арендодателем. Банк сдает в пользование денежные средства и получает за это вознаграждение. Арендодатель сдает в пользование ненужный ему актив и тоже получает определенное вознаграждение, растянутое по времени. И тот, и другой капитализируют время: чем больше пройдет времени, тем больший доход они получат.

Расчет обязательства по финансовой аренде

Пример. 1

Компания Альфа 1 января 2010 года взяла в аренду оборудование, стоимостью 100,000 рублей. Срок полезной службы оборудования равен 5 годам. Годовые арендные платежи, равные 23,100 уплачиваются в течение 5 лет в конце года . Ставка, подразумеваемая в договоре аренды, равна 5% годовых. Приведенная стоимость 1 доллара при 5% годовых на 5 лет — 4,3295.

Задание. Рассчитайте суммы, которые следует отразить в отчете о совокупной прибыли (прибылях и убытках) и в отчете о финансовом положении (балансе) за год, закончившийся 31 декабря 2010 года, в отношении аренды оборудования.

Решение.

1) Первая проводка: Отразим на балансе актив и обязательство по финансовой аренде.

Дт Основное средство Кт Обязательство по финансовой аренде – 100,000

В начальный момент стоимость актива и величина обязательства равны. Причем за берется наименьшее из двух сумм: а) справедливой стоимости актива и б) приведенной стоимости минимальных арендных платежей. В нашем случае:

• 23,100*4,3295=100,011 — приведенная стоимость арендных платежей.
• 100,000 – справедливая стоимость оборудования

Поэтому берем 100,000.

2) Для простоты примем, что отчетный период и период оплаты арендных платежей равен одному году. За год, прошедший с начала аренды, нужно начислить процентные расходы за этот период. Это приведет к увеличению обязательства по аренде: 100,000*5% = 5,000.

Вторая проводка: Дт Финансовые расходы Кт Обязательство по финансовой аренде – 5,000

3) В конце года будет произведен арендный платеж в сумме 23,100 (прописан в договоре). Этот платеж уменьшит сумму обязательства по аренде.

Третья проводка: Дт Обязательство по финансовой аренде Кт Денежные средства – 23,100

4) Поскольку арендованный актив используется арендатором в процессе получения выручки, и его потребление должно быть пропорционально отнесено на затраты. Срок амортизации – это наименьшая величина из срока полезного использования актива и срока финансовой аренды. В нашем случае за год необходимо начислить амортизацию по основному средству, в данном случае 100,000/5 лет = 20,000 в год.

Четвертая проводка: Дт Амортизация основных средств Кт Накопленная амортизация – 20,000

Расчет величины обязательства по финансовой аренде лучше представить в табличной форме. При уплате арендных платежей в конце года таблица выглядит следующим образом:

Табл. 1

Сумма 81,900=100,000+5,000-23,100 представляет собой сальдо обязательства по финансовой аренде в конце первого года аренды. Исходящее сальдо в конце года становится входящим сальдо для следующего периода и переносится в первую колонку таблицы. Полная таблица за 5 лет аренды выглядит следующим образом:

Табл. 2

Обязательство по финансовой аренде делится на краткосрочную и долгосрочную части. Чтобы выделить краткосрочную часть обязательства по финансовой аренде, нужно рассчитать ее величину на конец следующего года. Величина обязательства по финансовой аренде на конец следующего года, как видно из таблицы, равна 62,895. Это и есть долгосрочная часть обязательства в конце первого года аренды. Разница между 81,900 и 62,895 равна краткосрочной части обязательства по финансовой аренде в конце первого года — 19,005.

Учет у арендодателя будет (в идеальном случае) зеркальным отражением учета у арендатора. Суммы проводок будут одинаковыми. Изменятся только названия статей и их знак: «Обязательство по финансовой аренде» у арендодателя будет называться «Дебиторская задолженность по финансовой аренде» или «Инвестиции в финансовую аренду», в ОСД будет отражаться финансовый доход, а не расход.

Табл. 3

Если (а на практике именно так и бывает) период выплат меньше года, то принцип расчета останется таким же. Допустим, арендные платежи уплачиваются в конце каждых шести месяцев. Таблица в этом случае будет точно такой же, как и при годовых выплатах. Но использовать для начисления процентов надо будет полугодовую ставку, а цифра обязательства, относящаяся к концу отчетного периода (первого года аренды), будет на второй строке таблицы.

При ежемесячных арендных платежах нужно будет строить табличку, в которой каждая строка будет соответствовать 1 месяцу, и процентная ставка будет ежемесячной.

Где взять процентную ставку для расчета доходов/расходов по финансовой аренде?

В случае с финансовой арендой определение ставки для начисления доходов/расходов является более простой задачей, чем оценка ставки дисконтирования для конкретной компании. Если ставка не прописана в договоре аренды, то ее можно рассчитать, основываясь на графике арендных платежей, который в договоре должен присутствовать. А дальше дело математики. Все, что нужно сделать, это определить внутреннюю доходность (IRR) всех денежных потоков по договору, т.е. всех арендных платежей. Как это сделать, описано в отдельной статье на этом сайте. Можно воспользоваться .

Как аренда тестируется на экзамене Дипифр?

На экзамене Дипифр Пол Робинс чаще всего использует операционную аренду в своих задачах. Основной момент, который он тестирует, это равномерность начисления расходов по аренде. В качестве усложнения он добавляет в условие таких задач выплату в начале срока аренды либо со стороны арендатора (депозит), либо со стороны арендодателя (стимул). Эти единовременные выплаты должны учитываться при расчете арендного расхода за год: добавляться или вычитаться из общей суммы платежей по операционной аренде.

Финансовая аренда тестируется на экзамене Дипифр в задачах по аренде недвижимости. При аренде недвижимости земельные участки и здания, представляющие собой элементы арендуемого актива, в целях классификации аренды должны рассматриваться отдельно.

Земельные участки имеют, как правило, неограниченный срок экономической службы. Поэтому если не ожидается, что к концу срока аренды земля перейдет в собственность арендатора, то в этом случае аренда земельного участка считается операционной арендой, так как арендатор не принимает на себя все риски и выгоды, связанные с владением земельным участком. Здания, как элемент арендуемой недвижимости, классифицируются как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.

Типовая задача по финансовой аренде на экзамене Дипифр

1 апреля 2011 года Альфа начала арендовать объект недвижимости. Срок аренды составляет 40 лет. По окончанию срока аренды объект недвижимости будет возвращен арендодателю.

Рыночная стоимость прав аренды в начале срока аренды оценивались в 15,000 миллионов для здания и в 12,000 миллионов для земельного участка. Ежегодные арендные платежи были установлены в размере 1,800 млн. долларов с уплатой в конце года, первый платеж предусматривался 31 марта 2012 года. Годовая ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды равна 6%. Оценочный срок полезной службы здания по состоянию на 1 апреля 2011 года составлял 40 лет. Кумулятивная дисконтированная стоимость 1 доллара, уплачиваемого в конце каждого из 40 годовых периодов при ставке в 6%, равна 15.046 долларам.

Задание. Объясните, сопровождая расчетами, бухгалтерскую трактовку данной операции в отчетности за год, закончившийся 31 марта 2012 года. Следует сделать расчеты сумм, признаваемых в отчете о совокупном доходе и отчете о финансовом положении.

Обратите внимание, что решение данной задачи включает три пункта: 1) объяснения, 2) расчеты, 3) выписки из отчетности. Более подробно о том, что должен содержать ответ на ситуационную задачу написано в статье .

Решение.

1. Земельные участки и здания в целях классификации аренды должны рассматриваться отдельно.
2. Аренда земельного участка является операционной, так как земельный участок имеет неограниченный срок службы, и в конце срока аренды он должен быть возвращен арендодателю.
3. Сумму арендного платежа нужно поделить пропорционально справедливой стоимости арендных прав, т.е. 1,800 надо разделить в пропорции 5:4 (15,000:12,000). Значит, на аренду земельного участка относится 800, а на аренду здания – 1,000.
4. Аренда здания является финансовой, так как а) срок аренды совпадает со сроком полезного использования здания и б) дисконтированная стоимость арендных платежей 1,000*15.046 = 15,056 приблизительно равна справедливой стоимости прав аренды на здание 15,000.
5. Здание будет отражено по наименьшей из 15,046 и 15,000,т.е. в сумме 15,000. Износ за период будет равен 15,000*1/40 = 375

1. Долгосрочное обязательство по финансовой аренде равно 14,794, краткосрочное – 14,900 — 14,794 = 106

ОФП на 31.03.12:

• здание по договору финансовой аренды: 14,625 = 15,000 – 375
• долгосрочное обязательство по финансовой аренде – 14,794
• краткосрочное обязательство по финансовой аренде — 106 (14,900 — 14,794)

ОСД за год, закончившийся 31.03.12:

• износ ОС – 375 = 15,000/40 лет
• расходы по операционной аренде — 800
• финансовые расходы по аренде – 900

Последний раз такая задача была вынесена на экзамен в июне 2012 года, то есть уже 3 года назад. Поэтому очень важно быть готовым к появлению подобного типа задач на Дипифр в июне 2015 года.

Обратная аренда

Термин «обратная аренда» означает, что компания-владелец актива продает этот актив, получает при продаже денежные средства, а потом берет этот же актив в аренду. Обратная аренда может быть как операционной, так и финансовой, в зависимости от того, какой тип аренды будет использован продавцом и покупателем актива после сделки купли-продажи. Данная тема будет рассмотрена более подробно в одной из следующих публикаций. Здесь же просто приведу анализ того, как экзаменатор Дипифр использует обратную аренду при составлении задач.

Задачи с обратной операционной арендой Пол Робинс выносил на экзамен дважды: в декабре 2013 года с продажей актива ниже справедливой стоимости и в декабре 2010 года с продажей выше справедливой стоимости. Обязательно обратите внимание на бухгалтерскую трактовку разниц между продажной стоимостью актива и его справедливой стоимостью в обоих случаях.

Продажа с обратной финансовой арендой использовалась в качестве примечания к вопросу №2 в марте и в декабре 2009 года. Второй вопрос тестировал составление баланса и отчета и прибылях и убытках из сальдовой ведомости, и теперь он отсутствует в новом формате экзамена. С тех пор Пол Робинс ни разу не возвращался к теме обратной финансовой аренды. Появится ли такой вопрос в примечаниях к консолидации, я не знаю. Ждем этого давно, и уже устали ждать.

Сегодня мы поговорим о том, что такое операционная аренда, так как эта информация будет полезна всем начинающим инвесторам.

Данные статистики свидетельствуют о том, что более 30% основных средств отечественных предприятий применяется на основе договоров аренды.

Современная экономическая литература различает четыре основных разновидности :

1. Финансовая.
2. Операционная.
3. Комбинированная.
4. Возвратная.

Под термином «операционная аренда» принято подразумевать передачу активов третьим лицам для их применения. Ключевая особенность операционной аренды заключается в том, что владелец активов продолжает проводить их обслуживание после передачи их третьим лицам.

Одной их первый компании, которая стала широко практиковать операционную аренду, стала компания IBM. Это организация начала сдавать в аренду оргтехнику и компьютеры разнообразным компаниям.

Для сдачи в операционную аренду оптимально подходят активы, которые требуют в процессе эксплуатации проведения регулярного технического обслуживания. Среди подобных активов особого внимания заслуживает автомобильный транспорт, различные типы машиностроительного оборудования и т.д.

При сдаче активов в операционную аренду их владелец берет на себя обязательства по их сервисному обслуживанию. Следует отметить, что в арендные платежи изначально включена цена проведения периодического технического обслуживания, активов, которые сдаются в аренду.

Операционная аренда. Особенности

Среди ключевых особенностей операционной аренды особого внимания заслуживает неполная амортизация, сдаваемых в аренду активов.

Это связано с тем, что объекты сдаются в аренду на значительно меньший отрезок времени, чем установленный производителем срок эксплуатации. По этой причине арендные платежи не в состоянии покрыть полную цену активов, которые сдаются в аренду.

Для покрытия возникающих затрат арендодатель может применять один из нескольких доступных методов. Самый распространенный метод предполагает возобновление арендного договора или сдачу актив в аренду иному арендатору. Кроме того, владелец может просто продать актив после окончания договора аренды.

Стандартный договор операционной аренды предполагает наличие у арендатора права досрочно его расторгнуть. Именно наличие этого пункта отличается договора операционной аренды от иных.

Также при составлении договора операционной аренды в обязательном порядке учитываются риски, которые могут быть вызваны устаревание актива или его простоем из-за изменения текущей рыночной конъюнктуры.

Все риски, которые возникают при заключении договора операционной аренды, берет на себя арендатор вместе с оборудованием, которое он берет в аренду. Именно в этом состоит ключевое отличие между операционной и финансовой арендой.

Отражение операционной аренды в бухгалтерском учете

При составлении бухгалтерского отчета выплаты по описываемому виду аренды записываются как расходы будущих периодов у арендатора, а также как доходы будущих периодов у владельца актива.

Согласно нормам действующего законодательства арендные платежи являются затратами, что позволяет осуществлять их списание. В бухгалтерском учете списание арендных платежей выполняется на прямолинейной основе.

Ярким примером операционной аренды является сдача в наем офисных помещений в различных типах торговых центров. В этом случае владелец торгового центра берет на себя поддержание сдаваемых в аренду помещений в надлежащем техническом состоянии.

Также примером подобной аренды является сдача в аренду имеющегося жилого недвижимого имущества.

Следует помнить, что довольно распространенной разновидностью операционной аренды является возвратная аренда. Под этим термином принято подразумевать ситуацию, когда владелец реализует имеющийся актив. После этого продавец берет проданный актив в аренду у покупателя.

Совсем скоро будет отредактирован стандарт МСФО. После того, как произойдет редакция этого стандарта, термин операционная аренда полностью исчезнет из отечественного законодательства.

Следует отметить тот факт, что операционная аренда отличается от финансовой лишь условиями заключаемого соглашения.

Надеюсь, этот материал помог вам разобраться в том, что такое операционная аренда, а также в чем заключаются основные особенности этого термина.

Если вас интересуют капиталовложения в различные виды коммерческого недвижимого имущества с целью его последующей сдачи в аренду, то вам пригодятся знания об особенностях операционной аренды. Сдача имеющегося имущества в операционную аренду является довольно эффективным методом получения дохода.

Операционная аренда или операционный лизинг - англ. Operating Lease , является договором, который позволяет арендатору использовать собственность в краткосрочной перспективе без получения права собственности. Примером операционной аренды может служить аренда коммерческой недвижимости владельцем бизнеса, аренда самолета авиакомпанией или аренда промышленного оборудования производителями. Существует достаточно много причин, чтобы предпочесть операционную аренду другим типам договоров аренды или непосредственной покупке актива.

В случае операционной аренды срок действия договора, как правило, значительно короче, чем период полезной эксплуатации арендуемой собственности. Этот тип арендного договора идеален для арендаторов, которым необходимо использовать какую-либо собственность не покупая ее. Владение собственностью обычно сопряжено со многими обязанностями и рисками, которые могут быть неприемлемыми. Операционная аренда предоставляет гораздо большую гибкость, которая может быть очень выгодной для арендатора, а грамотно составленный договор аренды может сократить расходы ведения бизнеса.

Противоположностью операционной аренды является финансовая аренда, договор которой предполагает частичную передачу права собственности. Существует несколько критериев, которые позволяют классифицировать договор аренды как финансовую аренду. Однако следует отметить, что эти критерии в разных странах устанавливаются законодательно и могут существенно различаться. Например, в США договор финансовой аренды должен соответствовать четырем основным критериям:

• договор должен предусматривать право арендатора на ополчение права собственности на актив в конце срока действия арендного договора;
• цена выкупа должна быть ниже, чем текущая (на момент истечения срока действия договора) справедливая рыночная стоимость актива;
• срок действия договора должен быть, по крайней мере, равным 75% ожидаемого срока полезной эксплуатации актива;
• общая сумма всех арендных платежей должна составить не менее 90% первоначальной суммы, выплаченной арендодателем при приобретении актива.

Также финансовая и операционная аренда по-разному отражаются в финансовой и налоговой отчетности, и в других отчетах о финансовой информации. Поскольку эти различия носят существенный характер, то во многих странах критерии отнесения договора к операционной или финансовой аренде четко определены в соответствии с законом. Это особенно важно для публично торгуемых компаний, поскольку их репутация зависит от чистоты и прозрачности финансовой отчетности.

Условия договора операционной аренды могут значительно варьироваться, поэтому его тщательное изучение и оценка условий являются чрезвычайно важными для любого арендатора. Если у сторон возникают разногласия относительно условий, или они считают некорректными некоторые формулировки договора операционной аренды, они должны разрешить эти противоречия прежде, чем договор будет подписан, и стороны примут на себя определенные обязательства. Факт подписания договора значительно затрудняет возможность оспорить его условия, что может привести к убыткам как арендатора, так и арендодателя.

Арендная плата включает справедливую оценку и процент (IAS17).

Аренда применяется в формах операционной аренды (operating lease) и финансовой аренды, или лизинга (financial lease/leasing). Она регулируется IAS 17. При операционной аренде объект находится на балансе арендодателя, амортизируется и обесценивается в соответствии с его учетной политикой. Поэтому арендодатель несет существенные риски и выгоды. Арендный доход не дисконтируется. Арендная плата у арендатора является текущими затратами на аренду и в расходы включается в соответствии со схемой получения арендного дохода. Финансирование затрат на ремонт объекта определяется договором сторон. Операционная аренда может быть краткосрочной и долгосрочной (свыше года).

При финансовой аренде арендатор (лизингополучатель) использует арендованные объекты, чтобы производить, продавать, получать выручку - но и нести риски, связанные с арендованным объектом (износ, ремонт, невыгодность). При этом объект является собственностью арендодателя (лизингодателя), а арендатор только владеет им. Конечно, он может выкупить объект в конце срока аренды, но до этого обязан выплатить арендодателю всю арендную плату, т.е. фактически оплатив объект аренды.

Лизинг защищает интересы арендодателя, поэтому договор лизинга является неотменяемым для арендатора (изменить его может лишь арендодатель), арендная плата содержит справедливую стоимость актива и процент (кредитный финансовый инструмент), срок аренды длительный (превышает половину полезного срока службы объекта), обесценение признается арендатором. Если отсутствуют перечисленные признаки, то аренда в отчетности признается операционной независимо от ее срока. Вообще, классификация аренды зависит от подлинного экономического содержания сделки, а не только от ее юридической формы. Аренда не применяется по природным ресурсам и по ряду товаров (кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, авторские права). По этим объектам применяется аренда права в виде концессий и роялти. Аренда земли считается операционной, но если она связана с выкупом, то - финансовой.

Зачем в бизнесе применяется лизинг, несмотря на денежный отток, в итоге перекрывающий (в 2-3 раза) затраты на одноразовую покупку объекта? Дело в том, что объектом лизинга является оборудование узкоспециализированного назначения, которое отсутствует на свободном рынке. Его заказывает арендатор, чтобы получить преимущества от выпуска и продажи новых товаров и занять новую рыночную нишу. Кроме того, по лизингу приобретают настолько дорогой объект, что выгоднее брать не банковский заем под проценты для его покупки, а постепенно расплачиваться с арендодателем.

До начала лизинга менеджер арендатора отвечает на вопрос о собственности на объект после окончания аренды: либо он возвращается арендодателю, либо выкупается арендатором. В очереди на выкуп арендатор будет первым, но выкупать будет по рыночной цене с учетом износа объекта. Эту сторону договора лизинга следует решать заранее, так как объект амортизируется как собственный. Неопределенность может состоять в сроке амортизации. При неуверенности арендатора в праве на выкуп объекта началом амортизации является более ранняя из дат: заключения договора/начала полезного использования актива. Арендная плата содержит стоимость объекта и арендный процент:

Арендная плата = минимальные арендные платежи (minimum lease payments, MLP) + арендный процент (lease interest)

MLP означает номинальную стоимость, которая находится расчетом по ставке внутренней доходности/внутренней процентной ставке/эффективной ставке (internal interest rate, IIR; internal return rate, IRR; effective rate) от всей арендной платы; если такая ставка неизвестна, то применяется ставка на заемный капитал. Арендный процент начисляется на MLP по схеме банковских займов - на остаток j долга, который означает амортизируемую стоимость. Поэтому лизинг является финансовым инструментом. Схема расчета амортизируемой стоимости лизинга признана в IAS 17 наиболее правильной, что не исключает использование других схем, аналогичных методам амортизации основных средств - по сумме лет, линейной. Первоначальные затраты по менеджменту лизинга признаются текущими у арендодателя, но включаются в балансовую стоимость у арендатора (по операционной аренде наоборот - в балансовую стоимость у арендодателя и I в текущие расходы у арендатора).

Если арендованный актив не передается на баланс арендатора, а остается на балансе арендодателя, то амортизация не начисляется, вместо нее отражается арендная плата. Эта схема может оказаться выгодной для арендодателя, если он опасается риска потери актива (возможное банкротство арендатора, нестабильность экономики региона). Но такой подход означает отступление от IAS 17. Он допустим исключительно для достоверного представления деятельности компании в ее отчетности, и в учетной политике отступление раскрывается с расчетом финансового воздействия (IAS 1).

В целом актуарный подход называется методом валовых инвестиций в аренду, а перевод дохода из отложенного в текущий арендный за каждый отчетный период - методом чистых инвестиций в аренду.

Есть также обратная аренда, при которой актив сначала продается, а затем берется обратно, но в аренду (оперативную/лизинг). Эта схема имеет целый ряд выгод для арендатора: получение денежной оплаты целиком, признание выручки и прибыли от продажи актива. Затраты на аренду будут уменьшать прибыль, но выгод от обратной аренды может быть больше. Она не запрещена IAS 17, но регулируется так, что превышение выручки над балансовой стоимостью объекта признается отложенным доходом арендатора и включается в прибыль не сразу, а в течение срока обратной аренды. При продаже ниже справедливой стоимости убыток признается немедленно.

Лизинг - сложный финансовый процесс. Арендатор в итоге заплатит за актив больше, чем если бы он купил его, арендодатель же опасается рисков потери актива. Поэтому менеджер арендатора просчитывает, не дешевле ли будет купить актив за счет займа, а менеджер арендодателя продумывает схему лизинга, доход и возможные риски. Изменение формы аренды считается изменением учетной политики, что означает ретроспективный пересчет отчетности.

В пояснениях раскрывают существенные договоры по аренде, в том числе по лизингу: арендатор - объекты в лизинге по балансовой стоимости и MLP, расходы на аренду и метод их признания, обязательства по аренде с указанием сумм и сроков начисления (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет), затраты на амортизацию; арендодатель - арендный доход и метод его признания, в том числе предстоящий и недополученный с указанием сумм и сроков начисления (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет). По операционной аренде указываются стоимость арендуемых активов, начисленная по ним амортизация арендодателем, MLP по периодам (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет). Субаренда также раскрывается по платежам и периодам.